【裁判要旨】
1．税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税收征管中有既决力，当事人仍可依据民事法律通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。
2．公民个人将资金借与单位或者其他个人产生较大数额利息收入的，属于当时有效的《营业税暂行条例》的应税劳务。在营业税改为增值税后，单位或个人提供“贷款服务”取得利息收入且达到起征点的，也属于增值税应税劳务，应适用6%的税率征收增值税，对于小规模的纳税人增值税征收率为3%。
3．民间借贷行为一般具有人身和社会属性，特殊情形下也具有一定资本属性，对民间借贷较大金额利息收入征缴税款，宜坚持税收公平原则并保持谦抑。税务机关宜结合借贷当事人之间的关系、借贷的性质和用途、借贷金额与利息金额的大小、出借资金的来源等情况，综合判断是否符合法定的纳税条件，并衡量税收的行政效率与经济效率，以发挥税收制度调节社会生产、交换、分配和消费与促进社会经济健康发展的功能作用。对于亲友之间偶发的、不以营利为目的、月利息收入未达到起征点的民间借贷行为，不应征收税款。
4．税务机关依法加收滞纳金的条件为，纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或者故意偷税、抗税、骗税的。对于经核定依法属于税收征收范围的民间借贷行为，只要不存在恶意逃税行为或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关在按实质课税的同时并不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。
5．相较于对惯常存款人无成本资金从金融机构取得无风险利息收入征缴个人所得税而言，对具有资金融通性质、需要缴纳营业税（增值税）等税赋且可能存在资金成本和市场风险的民间借贷的利息收入征缴个人所得税，虽原理与法律规定相同，但实际征缴时仍应考量名义利息所得是否为实际利息所得、是否为应纳税所得额以及是否存在同一笔利息扣除实际支出后内部二次分配问题，并避免重复计征，以体现税收公平。
【案件来源】
（2018）最高法行申209号《行政裁定书》
【裁判文书】
最高院认为：
本案的争议焦点主要有三个方面：一、税务机关能否根据实质课税原则独立认定案涉民事法律关系；二、对案涉民间借贷利息收入应否征收营业税、个人所得税等税款；三、对民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则。
一、关于税务机关能否根据实质课税原则独立认定案涉民事法律关系的问题
根据《税收征收管理法》以及相关规定，税务机关是主管税收工作的行政主体，承担管辖权范围内的各项税收、非税收入征管等法定职责。因此，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能；且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。但是，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。而且，税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。
本案的特殊性在于，虽然泉州仲裁委员会相关仲裁文书确认鑫隆公司与陈建伟、林碧钦协议系《商品房买卖合同》并调解予以解除，但该仲裁由鑫隆公司于2014年3月18日申请，次日即3月19日即以调解书结案；且未独立认定任何案件事实。而税务机关已经就其系民间借贷关系的实质认定举证证明：陈建伟、林碧钦在《商品房买卖合同》签订之前，已经转账支付鑫隆公司人民币6000万元，而鑫隆公司在签订合同当日，又返还陈建伟500万元，即至签订《商品房买卖合同》之日，陈建伟、林碧钦共向鑫隆公司支付资金5500万元；合同双方签订《商品房买卖合同》后，陈建伟分别于2013年5月、7月、9月、10月、11月、12月、2014年1月、2月、3月，收到鑫隆公司转入资金共4740.5万元；林碧钦分别于2013年3月、4月、6月、8月、10月、2014年1月、3月，收到鑫隆公司转入资金共4587.5万元，即陈建伟、林碧钦合计收到鑫隆公司转入资金9328万元，扣除林碧钦于2013年10月10日支付给鑫隆公司的资金500万元，收支相抵后，较之《商品房买卖合同》价金5500万元还多出3328万元。上述陈建伟、林碧钦与鑫隆公司资金往来系客观真实发生，各方均不否认；陈建伟、林碧钦虽主张上述款项系鑫隆公司支付的“履约保证金”，但鑫隆公司在税务机关调查中并不承认存在所谓“履约保证金”，且出售商品房的房地产公司逐月按特定比例给购房人支付所谓“履约保证金”也并不符合商品房买卖交易习惯，而更符合民间借贷交易习惯。同时，税务机关还提供陈建伟、林碧钦在莆田市检察院等机关谈话笔录，其均承认借款5500万元给鑫隆公司，月利率5%，鑫隆公司以商品房作抵押，双方签订《商品房买卖合同》，一年内共收取利息3328万元的事实；鑫隆公司出具的《关于林碧钦部分往来款说明》《情况说明》，以及林新富、张双培等证人证言，也均证明陈建伟、林碧钦共借款5500万元给鑫隆公司的事实。因此，案涉《商品房买卖合同》仅仅是双方为了保证出借资金的安全而签订，具有一定的让与担保属性，但该交易行为也符合《中华人民共和国合同法》第一百九十六条规定的借贷合同法律关系。因此，税务机关依据实质课税原则，根据当事人民事交易的实质内容自行、独立认定陈建伟、林碧钦与鑫隆公司之间实际形成民间借贷法律关系，将陈建伟收取的、鑫隆公司支付的除本金以外的2140.5万元认定为民间借贷利息收入，符合事实和法律，即依据纳税人民事交易活动的实质而非表面形式予以征税。
二、关于对案涉民间借贷利息收入应否征收营业税、个人所得税等税款问题
对于省级以下税务局稽查局的法定职权，本院在（2015）行提字第13号行政判决中已有明确阐述和认定，即根据《税收征收管理法》等相关规定精神，在国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》等规定仍然有效的情况下，省级以下税务局稽查局依法具有行政主体资格，具有对税收违法行为、应缴未缴行为进行检查、调查、核定应纳税额职权。因此，本案莆田市地税稽查局作为莆田市地方税务局所属稽查局，具有独立的执法主体资格，陈建伟主张莆田市地税稽查局不具有独立的执法主体资格，无权行使应纳税款核定权，无权作出被诉税务处理决定的理由不能成立。
对于被诉税务处理决定所认定和征收的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税的合法性与适当性问题，分述如下：
（一）关于公民个人将资金借与单位或者其他个人并取得利息收入是否属于应税劳务问题
当时有效的《营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”当时有效的《营业税暂行条例实施细则》第二条第一款规定：“条例第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。”同时，根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）和《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，贷款属于“金融保险业”，是指将资金贷与他人使用的业务。因此，公民个人将资金借与单位或者其他个人并产生较大数额利息收入的，即属于上述规定的应税劳务。
（二）关于个人与单位以及个人之间的借贷并收取利息的营业税起征点或者免税额度问题
《营业税暂行条例》第十条规定：“纳税人营业额未达到国务院财政、税务主管部门规定的营业税起征点的，免征营业税；达到起征点的，按照本条例规定全额计算缴纳营业税。”《营业税暂行条例实施细则》第二十三条第一款、第二款规定：“条例第十条所称营业税起征点，是指纳税人营业额合计达到起征点。营业税起征点的适用范围限于个人。”同时，根据相关规定，自2014年10月1日起，营业税免税政策提高至月营业额30000元。因此，民间借贷利息收入的起征点应当适用营业税起征点规定，即对月利息收入达到30000元（2019年1月1日小规模增值税起征免税额提高到100000元）的，应当征收营业税。另外，《营业税改征增值税试点实施办法》第九条规定：“应税行为的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。”第十五条第一项规定：“纳税人发生‘金融服务’应税行为，应适用6%的税率。”《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让……贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。”《中华人民共和国增值税暂行条例》第十二条规定：“小规模纳税人增值税征收率为3%。”因此，在营业税改为增值税后，单位或个人提供“贷款服务”取得利息收入且达到起征点的，也属于增值税应税劳务，应适用6%的税率征收增值税，对于小规模的纳税人增值税征收率为3%。
……
（四）关于已经征收营业税基础上是否还应当继续征收个人所得税问题
2011年修正实施的《个人所得税法》第二条规定：“下列各项个人所得，应纳个人所得税：……七、利息、股息、红利所得。”第三条规定：“个人所得税的税率：……五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”第六条规定：“应纳税所得额的计算：……六、利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。”《税收征收管理法》第三条第一款规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”税收法定是税收征收的基本原则，营业税、增值税与个人所得税属于不同税种，在原理、税基、计算方法、调节重点等方面均不相同，对已经征收营业税或者增值税的收入再征收个人所得税，原则上并不存在重复征税问题。对民间借贷取得的利息收入，纳税人既需要依法缴纳营业税或者增值税，也应依法缴纳个人所得税。本案中，莆田市地税稽查局经依法认定陈建伟2013年度和2014年度取得的案涉利息收入未申报个人所得税，决定陈建伟补缴纳相应个人所得税额，不违反法律规定。
三、关于对民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则问题
税收是国家调控经济的重要杠杆之一，依法纳税是每一个公民应尽的义务。税务机关在遵循税收法定原则的同时，还必须坚持税收公平和税收效率原则，既考虑税收征收的行政管理效率，避免税款收入与征收成本比例失衡，也考虑征收对经济、社会的综合影响，依法保障纳税人的基本权利，给社会以合理的预期和安全感。民间借贷行为一般具有人身和社会属性，特殊情形下也具有一定资本属性，对民间借贷行为征缴税款，宜坚持税收公平原则并保持谦抑。税务机关宜结合借贷当事人之间的关系、借贷的性质和用途、借贷金额与利息金额的大小、出借资金的来源等因素，综合判断是否符合法定的纳税条件，并衡量税收的行政效率与经济效率，以发挥税收制度调节社会生产、交换、分配和消费与促进社会经济健康发展的功能。对于亲友之间偶发的、不以营利为目的、月利息收入未达到起征点的民间借贷行为，不应征收税款。
根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的情形样态复杂，脱法避税与违法逃税的法律评价和后果并不相同，且各地对民间借贷的利息收入征收相关税款的实践不一。税务机关有权基于实质课税原则核定、征缴税款，但加收滞纳金仍应严格依法进行。根据《税收征收管理法》第三十二条、第五十二条规定，加收滞纳金的条件为：纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或者故意偷税、抗税、骗税的。因此，对于经核定依法属于税收征收范围的民间借贷行为，只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关按实质课税的同时并不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。本案莆田市地税稽查局依据实质课税原则认定案涉系民间借贷关系而非房屋买卖关系，并因此决定征缴相应税款并无不当，且决定加收相应滞纳金亦有一定法律依据。但是，考虑到有关民间借贷征税立法不具体，以及当地税务机关实施税收征收管理的实际情况，莆田市地税稽查局仍宜参考《税收征收管理法》第五十二条第一款有关“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定精神，在实际执行被诉税务处理决定时予以充分考虑；并在今后加大对税法相关规定的宣传和执行力度。
此外，行政审判对行政行为合法性的审查主要针对行政机关作出行政行为时所依据的证据、事实和法律规范，税务机关虽对实质课税原因以及应纳税所得额认定等事实负举证责任，但纳税义务人在税收调查、核定和征收等行政程序中，仍负有主动或应要求的协助义务，以厘清是非曲直，并主张对其有利的扣除、充抵、减免的有利情节；否则将可能承担税务机关对其不利的认定或者推定。根据《个人所得税法》第二条、第三条与《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条、第十四条第三项等规定，民间借贷利息收入所应缴纳的个人所得税，既非按实行超额累进税率的综合所得计算，也非按实行超额累进税率的经营所得计算，而系适用20%固定适用比例税率以“支付利息……时取得的收入”为基准计算。相较于对惯常存款人无成本资金从金融机构取得无风险利息收入征缴个人所得税而言，对具有资金融通性质、需要缴纳营业税（增值税）等税赋且可能存在资金成本和市场风险的民间借贷的利息收入征缴个人所得税，虽原理与法律规定相同，但实际征缴时仍应考量名义利息所得是否为实际利息所得、是否为应纳税所得额以及是否存在同一笔利息扣除实际支出后内部二次分配问题，并避免重复计征，以体现税收公平。本案陈建伟在被诉税务处理行政程序与一、二审及申请再审程序中，均未对个人所得税应纳税所得额确定方式提出反驳理由或者证据，也未提出主张并提供证据证明其在名义利息扣除相关支出后实际取得的利息收入金额（应纳税所得额）。因此，依据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第二条、第七条规定精神，人民法院在申请再审程序中不宜主动审查并确定陈建伟的实际应纳税所得额。但是，在实际执行被诉税务处理决定时，如陈建伟就其实际应纳税所得额提出确有理由的证据和依据，莆田市地税稽查局仍宜基于税收公平原则对陈建伟的实际应纳税所得额统筹认定；如确有计算错误之处，仍宜自行纠正，以体现税收公平。
综上，陈建伟的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十六条第二款之规定，裁定如下：
驳回再审申请人陈建伟的再审申请。
【相关法律法规】
《中华人民共和国税收征收管理法》
第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
第五十二条 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
《中华人民共和国增值税暂行条例》
第十二条 小规模纳税人增值税征收率为3%。
《营业税改征增值税试点实施办法》
第九条规定 应税行为的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。
第十五条 纳税人发生“金融服务”应税行为，应适用6%的税率。
《销售服务、无形资产、不动产注释》
……
(五)金融服务。
金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。
1.贷款服务。
贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。
各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。
……
