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小规模纳税人连续12个月内收款金额超过500万元，须向主管税务机关申请变更为一般纳税人。如主管税务机关核准每月限领的发票数量和发票票面金额无法一次性满足开票金额需要的，则该纳税义务人只能根据主管税务机关的核准向房地产开发企业按月分期分批开具增值税专用发票。如此，是否会对房地产开发企业税款的抵扣造成影响，从而给其造成损失？
案情简介：
基本情况：
2016年6月29日，最高人民法院对A公司诉B房地产开发公司商品房销售代理合同纠纷案作出终审判决，判决B房地产开发公司向A公司支付佣金719528元、奖金12465251.5元、可得利益损失7407421.01元，以及佣金和奖金从2013年7月14日起至清偿之日止，按中国人民银行同期同类贷款利率的四倍计算的利息，并对一审、二审诉讼费予以分摊。
2016年8月17日，B房地产开发公司向A公司支付了865251.5元、719528元、1160万元，合计13184779.5元。2016年9月2日，B房地产开发公司向A公司支付了4592578.99元、7407421.01元，合计1200万元。B房地产开发公司于2016年8月25日、9月7日、9月29日以催告函方式要求A公司开具增值税专用发票。因为A公司属小规模纳税人，500万元的发票额度已用完，便于2016年10月27日向主管税务机关申请变更登记为一般纳税人，当日税务机关予以核准登记。次日，A公司又向税务机关申请增加发票数量和票面金额，以便尽可能多的为B房地产开发公司开具增值税专用发票，税务机关当日核准开票数量为每月限额40张，每张限额10万元。
B房地产开发公司举证显示，2016年8月15日至2018年3月14日期间，B房地产开发公司按其营业额的3%向税务管理机关预缴了增值税，并按营业额的1%预缴了土地增值税，同时缴纳了印花税、地方教育附加、教育费附加、城市维护建设税、个人所得税（代缴）、房产税、企业所得税等。
经税务机关变更核准登记后，A公司分别于2016年11月21日、2016年12月16日、2017年2月20日、2017年3月17日、2017年4月13日、2017年5月4日向B房地产开发公司开具增值税专用发票400万元、500万元（超出400万元部分是使用之前月份未用完的开票额度）、400万元、400万元、400万元、4069768.99元（超出400万元部分是使用之前月份未用完的开票额度）。
B房地产开发公司认为，A公司在收到款项后，应当按合同约定，立即开具增值税专用发票，A公司迟延开票，导致B房地产开发公司不能及时抵扣税款，于是诉请法院判令A公司赔偿迟延抵扣税款的资金占用损失131939.12元（暂计算至2017年4月30日，应算至实际抵扣税款之日止）。
A公司抗辩：
已于2016年11月21日至2017年5月8日期间，分六次向B房地产开发公司开具了全部增值税专用发票。2016年10月前，A公司是小规模纳税人，最高人民法院作出的生效判决认定B房地产开发公司支付的款项金额巨大，远远超过小规模纳税人年经营收入500万元限额，A公司申请变更为一般纳税人，并申请增加发票数量和票面金额，就是为了尽快开出增值税专用发票。经税务机关核准后，A公司每月以最大限额向B房地产开发公司开具了增值税专用发票，并未拖延，并且A公司已开具的增值税专用发票均可用于抵扣税款，故B房地产开发公司没有任何损失，其诉请理应被驳回。
一审法院审理认为：
增值税专用发票是由国家税务总局监制设计印刷制作的，既作为纳税人反映经济活动中的重要会计凭证又是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明，是购货方据以抵扣税款的证明。依据《中华人民共和国发票管理办法》第十九条“销售商品，提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开票”的规定，收款方在收到付款方款项的同时就应当开具发票，被告A公司在收到原告B房地产开发公司款项后，经B房地产开发公司催促，其怠于开具增值税专用发票的行为，致使B房地产开发公司不能及时抵扣税款，不得不用现金交纳，因此原告B房地产开发公司要求从付款的下月起算资金占用损失，应予以支持。
关于A公司辩称每月领票受到限额的问题，A公司明知其不能及时为B房地产开发公司足额开具发票，应提前与原告商议分期分批给付款项，其未尽此义务理应担责，对A公司辩称意见，不予采信。
对于资金占用利息的计算标准问题，案涉纠纷来源于A公司与B房地产开发公司商品房委托销售代理合同纠纷一案的实际履行，在该案中，四川省高级法院与最高人民法院均确认同期贷款利率的四倍支付资金利息，根据权利义务对等的原则，A公司怠于开票的行为给B房地产开发公司造成的资金利息损失，也应按同期贷款利率的四倍计算，计算公式为：未抵扣税款的资金占用利息=增值税专用发票开票金额÷（1+6%）×6%×19%（利率）÷365×迟延开票天数，最后计算出的未抵扣税款的资金占用利息总计为136899.38元（具体分段计算情况不再详细展开），判决A公司向B房地产开发公司支付。
A公司上诉：
理由一：A公司在收到款项后未同时开具增值税专用发票，是税务行政行为决定的，不由上诉人的意志决定，不能归责于和信致远公司。
A公司提交的《税务事项通知书》、《准予税务行政许可决定书》和《发票本》充分证明，A公司在2016年10月27日前是小规模纳税义务人，每月限领普通增值税发票25份，每份票面金额为100000元，即，A公司每月最多只能开具总金额为250万元的增值税普通发票。但是，B房地产开发公司要求A公司开具增值税专用发票，不要增值税普通发票。
2016年8月17日，B房地产开发公司向A公司付款13,184,779.5元，2016年9月2日，又付款1200万元。这导致上诉人从8月份起的营业收入一下就超过了小规模纳税义务人连续12个月的营业收入在500万元以内的限额，A公司向主管税务机关申请代开增值税专用发票而未获批准，税务机关告知需要变更为一般纳税义务人，A公司便于2016年10月27日向主管税务机关申请变更为一般纳税义务人，税务部门于当日予以登记，其增值税一般纳税人的资格自2016年10月起生效。2016年10月28日，主管税务机关核准A公司每月可以最多开具增值税专用发票400万（每月限领发票数量40份，票面金额10万元）。
2016年11月21日，A公司向B房地产开发公司开具了总金额为400万元的增值税专用发票（当月可开票的最高限额）。将第一次开票计算在内A公司共分6次向B房地产开发公司开具增值税专用发票25,069,768.99元（应承担的诉讼费115,010.51元，不需开具发票)，其中，有2个月突破400万元限额，是使用了10月未使用的增值税发票额度。
由上可见，A公司在收到款项后未同时开具增值税专用发票，是税务行政行为决定的，不是由其意志决定的，不能归责于A公司。
理由二：B房地产开发公司既未举证证明在向A公司付款后是否存在销项税额，也未举证证明是否实际缴纳了销项税额，直接认定B房地产开发公司未取得A公司开具的发票而遭受损失，无事实依据。
国家税务总局《增值税专用发票使用规定》第2条规定：“专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证”。
该规定第25条第1款规定：“用于抵扣增值税进项税额的专用发票应经税务机关认证相符（国家税务总局另有规定的除外）。认证相符的专用发票应作为购买方的记账凭证，不得退还销售方”；第2款规定：“本规定所称认证，是税务机关通过防伪税控系统对专用发票所列数据的识别、确认”。
所谓销项税额，是指增值税纳税人销售货物和应交税劳务，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税税额。
所谓进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。据此，增值税的抵扣需符合以下条件：一是只有在购货方存在销项税额时才能进行进项税额的抵扣；二是购货方在收到销货方开具的增值税专用发票后，须先经税务机关认证相符后才可用于抵扣增值税进项税额；三是进项税额的抵扣是在购货方产生销项税额时从销项税额中抵扣的。
因此，B房地产开发公司要求A公司赔偿迟延开具发票未及时抵扣税额的资金占用利息，不仅要举证证明付款当月存在销售收入（数额）以及按照税法规定计算的销项税额，而且要证明已实际缴纳了该销项税款（未抵扣进项税额的税款），从而构成完整的证据链。本案中，B房地产开发公司既未举证证明付款当月是否存在销售收入以及销项税额，也未举证证明其是否实际缴纳了未抵扣进项税额的税额，举证并未充分，一审直接判决A公司承担利息，可能的结果是：B房地产开发公司未完税而让A公司承担未纳税款的资金利息，这对A公司极为不公。
理由三：B房地产开发公司未举证证明案涉房地产项目适用的计税方法，如适用简易计税方法，则进项税额不能从销项税额中抵扣，A公司是否开具发票，何时开具发票均不会给B房地产开发公司造成损失，一审法院就此认定B房地产开发公司遭受损失，事实认定不清。
国家税务总局《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第八条规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。房地产老项目，是指：（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目……”。
该办法第十三条规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）”。
国家税务总局《营业税改增值税试点实施办法》第二十四条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目……”。
根据前述规定，本案B房地产开发公司依据最高人民法院（2015）民一终字第226号《民事判决书》向A公司支付的款项所涉房地产项目均在2016年4月30日前开工，是“房地产老项目”，B房地产开发公司如选择适用简易计税方法按照5%税率缴税，就不能再用进项税额抵扣销项税额，换言之，如B房地产开发公司选择适用简易计税方法，则A公司无论什么时候开具发票，均不会给B房地产开发公司造成因未抵扣税额产生的资金占用利息损失。而对于B房地产开发公司选择适用的计税方法，A公司无从得知，需被B房地产开发公司予以证明，一审法院在未查清B房地产开发公司适用的计税方法下直接认定A公司未按时开票给B房地产开发公司造成损失，事实认定不清。
A公司遂请求撤销原判，驳回B房地产开发公司诉请。
二审法院认为：
二审法院的意见和一审法院基本一致，对一审判决予以维持。
一审、二审判决的错误之处：
对于庭审中双方争议的迟延开具增值税专用发票的行为是否属可规则于A公司的违约行为，仁者见仁、智者见智，本文不作为讨论的重点，本文讨论的重点是，A公司的确是在B房地产开发公司几个月后才陆续分期分批开具的增值税专用发票，这一迟延于B房地产开发公司付款的开票行为，是否会对B房地产开发公司税款抵扣造成不良影响？是否会造成B房地产开发公司的损失？
通过对国家税收管理的相关规定的研究，我们发现，B房地产开发公司根本没有损失产生，具体如下：
第一，根据国家税务总局《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十条“一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税”，以及第十二条“一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款”的规定，B房地产开发公司在2016年8月15日至2018年3月14日期间缴纳增值税，都是预缴的增值税，在其提交的《税收完税证明》中，备注了“预缴申报分期预缴税款”，也充分证明了这一点。
房地产开发周期和成本核算周期都较长，房地产开发企业在开发过程中都按规定先预缴部分增值税，待整个项目全部开发完成后再进行增值税汇算，向税务部门申报纳税，并扣除之前预缴的增值税税款。因为，只有在最后向税务机关申报纳税时，才能确定销项税额，此时也才能在销项税额中抵扣进项税额，预缴增值税本身并不是最终对应纳税款额的确认，预缴增值税时是不能抵扣进项税额的。
本案中，B房地产开发公司没有举证证明已就案涉房地产项目进行了纳税申报（未提交纳税申报表），仅证明预缴了增值税，是达不到进项税应抵扣而未抵扣给B房地产开发公司造成了损失的证明目的的。
第二，B房地产开发公司向税务机关缴纳的预征土地增值税与本案无关，不能达到其拟证明的纳税款应抵扣而未抵扣从而产生了资金占用损失的证明目的。
土地增值税与增值税是两个不同的税种，销项税额和进项税额只存在于增值税中，在土地增值税中并不存在。如果B房地产开发公司进行纳税申报，本案所涉的增值税进项税额是完全可以在增值税销项税额中进行抵扣的。
财政部、国家税务总局《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》第三条第2款规定：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目”。本案所涉增值税进项税额是在销项税额中抵扣的，不得计入土地增值税应纳税额的扣除项目。
退一步讲，根据财政部《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补……”的规定，即便本案所涉增值税进项税额可以作为土地增值说扣除项目，也应当是在项目全部竣工、办理结算后对土地增值税进行清算时才能扣除，而不是在预征土地增值税时予以扣除。
本案中，B房地产开发公司提交的《税收完税证明》载明的税种为土地增值税，其品目名称均为“普通住宅预征”，故，在未同税务部门对土地增值税进行最后清算的情况下，B房地产开发公司是不能在预征的土地增值税中扣除增值税进项税额的，本案不存在应抵扣而未抵扣给金利公司造成资金占用损失的问题。
第三，承前所述，B房地产开发公司开发的项目属于“房地产老项目”，如在项目竣工后，对项目税收清算时，B房地产开发公司选择简易计税方法按照5%的征收率计税，则根本不存在进项税款的抵扣问题，更无所谓应抵扣未抵扣给B房地产开发公司造成资金占用利息损失的问题。
因此，在B房地产开发公司最后办理项目的税收清算前，A公司已经完成了全部增值税专用发票的开具，如在税收清算时B房地产开发公司选择一般计税方法计税，则这些发票都可以用于抵扣税款，不存在应抵扣未抵扣造成损失的情形，如选择简易计税方法计税，因不存在税款抵扣问题，也不存在损失问题。一审、二审法院对A公司代理人有关税务问题的专业意见未作任何回应，判决支持B房地产开发公司要求赔偿资金占用利息的诉请，显然在认定事实方面存在错误。
结语：
笔者长期从事民商事诉讼、仲裁业务，对判决的输赢已司空见惯。法院的判决无疑是权威的，但也不必过于迷信，对就是对，错就是错，权威的也不一定都是正确的。作为专业人，要有去伪存真之心，官司赢在哪里，输在哪里，明明白白，赢了不狂妄自大，输了不妄自菲薄。裁判权虽然不掌握在诉讼律师手里，但“理”却是我们诉讼律师手中最有效的武器，有理就要讲出来，只有讲清楚道理，才有可能说服法官，才有可能让错判的案件重新回到正确的法律轨道上来。
本案是A公司和B房地产开发公司之间发生一起的商品房委托代理销售合同纠纷，经四川省高级法院一审、最高人民法院二审判决B房地产开发公司向A公司履行3000多万元付款义务后，B房地产开发公司对A公司提起的诉讼标的额极小的案件，笔者代理的前案虽取得了满意效果，也绝不因后案标的额小就降低办案质量。本案一审、二审，笔者向法院讲明了B房地产开发公司的主张不应被支持的全部道理，可能也是因为税收问题本身存在极强的专业性，两审法院未作任何回应，最终未采纳笔者的意见，有些遗憾。后因案件确实小，当事人也不愿意继续申诉，笔者也只好接受这样的结果。
他山之石，可以攻玉。本案虽小，但作为研究房地产开发企业在项目开发中的税收抵扣问题，却极具价值。笔者希望通过对亲历案件的介绍，对各位律师同仁办案有所启迪。笔者并非税务方面的专家，可能在说理过程中还有不尽完美之处，敬请拍砖。
作者简介： 杨砚，四川良讼律师事务所党支部书记、副主任、合伙人，成都市优秀律师，成都市青羊区律师行业优秀共产党员，成都市律师协会惩戒监督委员会优秀委员。杨砚律师从事律师执业12年有余，长期致力于民商事诉讼、仲裁业务，具备丰富的民商事争议解决经验，擅长各类疑难复杂民商事争议解决案件的处理。
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